据媒体报道：截止7月26日晚，已有39人在温州动车追尾事故中丧生，在这次特大铁路交通事故中，遇难者家属是自愿接受铁路运输部门提出的17 .2万元赔偿款草草了事，还是依据《侵权责任法》的规定据理以争？这将成为今后双方工作的重中之重。

    笔者注意到已有个别媒体和专家依据《铁路交通事故应急救援和调查处理条例》（以下简称《条例》）的规定，“提醒”遇难者家属最多只能获赔17.2万元（如果遇难者没有购买商业保险的话）。笔者认为这种说法既不负责，也不符合《侵权责任法》的规定，更也不符合时代发展的要求。

    2007年9月1日施行的《条例》由国务院制定，为行政法规，而2010年7月1日施行的《侵权责任法》为全国人大常委会制定，为法律。根据新法优于旧法、上位法优于下位法的原则，《侵权责任法》的法律效力自然高于《条例》。 

    因此，遇难者家属完全有理由依据《侵权责任法》、《民法通则》、《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《人身损害赔偿解释》），以及《最高人民法院关于确定民事侵权精神损害赔偿责任若干问题的解释》（以下简称《精神损害赔偿解释》），《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国侵权责任法〉若干问题的通知》（以下简称《通知》）的规定，要求铁路运输部门依法赔偿，具体赔偿项目及标准如下：

     （一）丧葬费15325元。

    丧葬费为2010年浙江省（因为侵权行为发生地为温州，所以适用2010年浙江省人身损害赔偿标准）城镇职工六个月工资，2010年浙江省城镇职工年工资为30650元。 

    （二）死亡赔偿金800168元（含被扶养人生活费）。 

    2010年浙江省城镇居民人均可支配收入27359元，死亡赔偿金根据2010年浙江省城镇居民人均可支配收入计算，20年 X 27359元==547180元。如果遇难者家属无劳动能力、无生活来源，主要依靠遇难者承担扶养义务的，还可以主张被扶养人生活费，如果被扶养人年龄不超过60周岁的，可以主张20年，但是年龄每增加一岁，扶养年限减少一年，2010年浙江省城镇居民人均生活消费支出17858元，假设遇难者有一个孩子，现在3岁，需要承担15年扶养费，即15年 X 17858元 X 1/2==133935元。假设遇难者有父母，年龄均为60周岁，兄弟姐妹3人，则需要承担20年扶养费，即20年 X 17858元 X 1/3==119053元，即铁路运输部门需要承担被扶养人生活费为252988元，再加上死亡赔偿金547180元，两项赔偿费用为800168元。 

    遇难者家属可以根据自身情况（如实际年龄、承担扶养义务的扶养人数）主张被扶养人生活费，需要当地派出所、村委会（或居委会）出具其与遇难者的亲属关系证明及无劳动能力、无生活来源证明。根据《通知》的精神，被扶养人生活费不单独列项，计入死亡赔偿金。 

    （三）精神损害赔偿10万元。 

    根据《精神损害赔偿解释》规定的六个考量因素及浙江省的相关判例，主张10万元精神损害赔偿较为合理。 

    （四）遇难者家属办理丧葬事宜支出的交通费、住宿费和误工损失等其他合理费用大约3万元。

    根据惯例，遇难者家属处理丧葬事宜的人数一般不宜超过3人，按3人、1个月、每人每天误工费100元、住宿费150元、餐费50元的标准计算，再加上3000元左右的交通费。

    以上四项赔偿项目，共计人民币945493元，根据每个遇难者的具体情况，该赔偿额可能会高一些或低一些，因人而异，不能“一刀切”。如有的遇难者年龄超过60周岁，有的不超过60周岁，死亡赔偿金会有所不同；如有的遇难者有需要承担扶养义务的被扶养人，有的遇难者则没有；如有的遇难者所在城市的赔偿标准比浙江高，有的遇难者所在城市的赔偿标准则比浙江低的，可以要求按照浙江省的标准赔偿。

    注意：如果受害者经过抢救后死亡的，产生的抢救费用应当由铁路运输部门承担；如果给遇难者造成财产损失的（如箱包、电脑、手机、衣服、首饰等），铁路运输部门也应承担，笔者不予赘述。

 

    遇难者家属在索赔过程中需要注意几下几点：

    一、该案是否属于“不可抗力”？

    根据目前网上的资料，铁路运输部门认为事故是“雷击所致”，有点法律常识的人都知道，“雷击”属于不能预防、不可避免和不能解决的“意外事件”，属于“不可抗力”，属于法律规定的免责事由。笔者认为该事故完全是一起人为操作不当发生的追尾事故，因为在所有动车上都装置有避雷设施，铁路运输部门完全有能力避免雷击事件，而不能满嘴放炮、欺骗公众。作为遇难者家属不能屈服于“雷击说”，否则索赔不仅数额很低，而且也会陷于被动。 

    二、该案应提起侵权之诉还是合同之诉？ 

    根据该事故具体情况，遇难者家属有权选择。但是笔者建议遇难者家属最好提起侵权之诉，因为该案完全属于侵权行为，遇难者完全有理由依据《侵权责任法》及《人身损害赔偿解释》规定的赔偿项目和标准索赔，提起侵权之诉的赔偿数额会远远高于提起的合同之诉；如果遇难者家属提起合同之诉，会中了铁路运输部门的圈套，铁路运输部门会依据《合同法》、《条例》之规定，最多赔17.2万元。 

    三、谁是本案的适格被告？  

    根据《铁路法》第72条规定：“本法所称国家铁路运输企业是指铁路局或铁路分局。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第41条规定：“法人非依法设立的分支机构，或者虽依法设立，但没有领取营业执照的分支机构，以设立该分支机构的法人为当事人。”据此，遇难者家属在起诉时，不应列铁路分局下属的车站或客运段等单位为被告，目前各铁路分局已撤销，因此，直接以铁路局为被告。    

    四、应到哪个法院起诉？ 

    根据《民事诉讼法》和《最高人民法院关于铁路运输法院对经济纠纷案件管辖范围的规定》的有关规定，旅客遭受意外伤害的，可以选择到意外伤害发生地、铁路运输企业主要营业地（铁路分局所在地）的人民法院或铁路运输法院起诉。据此，温州法院完全有资格受理该案。 

    五、可以主张那些赔偿项目？ 

    遇难者家属可以主张丧葬费、死亡赔偿金（含被扶养人生活费）、精神损害赔偿和遇难者家属办理丧葬事宜支出的交通费、住宿费和误工损失等其他合理费用以及相关的财产损失。

    六、应搜集、保存哪些证据？ 

    俗话说,打官司就是打证据。尤其是让“铁老大”赔钱，不在证据上下一番苦功夫是不行的。遇难者家属应携带本人的身份证、户口本、当地村委会（或居委会）出具的亲属关系证明及无劳动能力、无生活来源证明（如果需要主张被扶养人生活费）、遇难者身份证、户口本、工作证、动车车票（该证据在遇难者身上，一般能找到）、铁路运输部门或医疗机构的电话、短信通知（有录音更好）、事故现场照片、医院的抢救记录、殡仪馆的停尸证明、遇难者购买相关财产票据以及遇难者家属支出的交通费、食宿费发票等。 

    七、如果遇难者是农村居民，可以按照城镇居民标准索赔。

    因为2011年浙江省城市居民死亡赔偿标准语农村居民死亡赔偿标准相差321120元！根据《侵权责任法》第17条的规定“因同一侵权行为造成多人死亡的，可以以相同数额确定死亡赔偿金”，所以，农村居民的遇难者家属，一定要争取。

    八、如果遇难者所在城市的标准比浙江省的标准高，怎么办？ 

    比如遇难者是北京或上海居民，由于这些城市的城镇居民人均可支配收入比浙江省高，所以，遇难者家属在索赔中，可以按照遇难者所在城市的标准索赔。《人身损害赔偿解释》第30条规定“赔偿权利人举证证明其住所地或者经常居住地城镇居民人均可支配收入或者农村居民人均纯收入高于受诉法院所在地标准的，残疾赔偿金或者死亡赔偿金可以按照其住所地或者经常居住地的相关标准计算。被扶养人生活费的相关计算标准，依照前款原则确定”。

     九、遇难者家属是否可以要求有关机关追究相关人员的刑事责任？ 

    就算该事故只造成40人遇难，也属于特别重大的铁路交通事故，铁路运输部门的主管领导应当承担铁路运营安全事故罪，而不能仅仅赔礼道歉、引咎辞职或调换岗位了事；相关调度指挥人员应当承担玩忽职守罪，而不能以警告、处分或开除公职了事。 

    注意：动车设计是否存在缺陷？动车生产是否存在猫腻？遇难者家属也应当深究。可向检察院、纪委、监察部门反映、举报。

 

    温州动车追尾事故索赔不同于伊春空难赔偿（每名遇难者获赔96万），铁路运输部门可能会依据《条例》规定的17.2万元赔偿限额敷衍遇难者家属，或者采取各个击破的办法，对个别遇难者家属适当多赔，然后秘密签订《赔偿协议》，以求“封口”，所以，遇难者家属不能被他们的花招所蒙蔽，也不能被他们的拳头所吓到，切实团结起来，与铁路运输部门斗智斗勇。 

    愿逝者早日安息，让生者不再心痛！

 

附：相关法律、法规、司法解释

 

《民法通则》

 

     第106条 公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。

　　公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。

　　没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。

　　 第107条因不可抗力不能履行合同或者造成他人损害的，不承担民事责任，法律另有规定的除外。 

     第119条侵害公民身体造成伤害的，应当赔偿医疗费、因误工减少的收入、残废者生活补助费等费用；造成死亡的，并应当支付丧葬费、死者生前扶养的人必要的生活费等费用。

     第123条从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输工具等对周围环境有高度危险的作业造成他人损害的，应当承担民事责任；如果能够证明损害是由受害人故意造成的，不承担民事责任。

     第153条 本法所称的“不可抗力”，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。

 

《侵权责任法》

    第6条 行为人因过错侵害他人民事权益，应当承担侵权责任。 

    根据法律规定推定行为人有过错，行为人不能证明自己没有过错的，应当承担侵权责任。

    第16条侵害他人造成人身损害的，应当赔偿医疗费、护理费、交通费等为治疗和康复支出的合理费用，以及因误工减少的收入。造成残疾的，还应当赔偿残疾生活辅助具费和残疾赔偿金。造成死亡的，还应当赔偿丧葬费和死亡赔偿金。

    第17条 因同一侵权行为造成多人死亡的，可以以相同数额确定死亡赔偿金。 

    第22条 侵害他人人身权益，造成他人严重精神损害的，被侵权人可以请求精神损害赔偿。

    第29条 因不可抗力造成他人损害的，不承担责任。法律另有规定的，依照其规定。

    第73条从事高空、高压、地下挖掘活动或者使用高速轨道运输工具造成他人损害的，经营者应当承担侵权责任，但能够证明损害是因受害人故意或者不可抗力造成的，不承担责任。被侵权人对损害的发生有过失的，可以减轻经营者的责任。

 

《铁路法》 

    第10条 铁路运输企业应当保证旅客和货物运输的安全，做到列车正点到达。

    第11条 铁路运输合同是明确铁路运输企业与旅客、托运人之间权利义务关系的协议。

    旅客车票、行李票、包裹票和货物运单是合同或者合同的组成部分。

第58条　因铁路行车事故及其他铁路运营事故造成人身伤亡的，铁路运输企业应当承担赔偿责任；如果人身伤亡是因不可抗力或者由于受害人自身的原因造成的，铁路运输企业不承担赔偿责任。

　　违章通过平交道口或者人行过道，或者在铁路线路上行走、坐卧造成的人身伤亡，属于受害人自身的原因造成的人身伤亡。

 

《合同法》  

    第293条客运合同自承运人向旅客交付客票时成立，但当事人另有约定或者另有交易习惯的除外。 

    第302条承运人应当对运输过程中旅客的伤亡承担损害赔偿责任，但伤亡是旅客自身健康原因造成的或者承运人证明伤亡是旅客故意、重大过失造成的除外。 

　　前款规定适用于按照规定免票、持优待票或者经承运人许可搭乘的无票旅客。

 

《铁路交通事故应急救援和调查处理条例》

     第2条铁路机车车辆在运行过程中与行人、机动车、非机动车、牲畜及其他障碍物相撞，或者铁路机车车辆发生冲突、脱轨、火灾、爆炸等影响铁路正常行车的铁路交通事故（以下简称事故）的应急救援和调查处理，适用本条例。 

    第9条 有下列情形之一的，为特别重大事故：

　　（一）造成30人以上死亡，或者100人以上重伤（包括急性工业中毒，下同），或者1亿元以上直接经济损失的；

　　（二）繁忙干线客运列车脱轨18辆以上并中断铁路行车48小时以上的；

　　（三）繁忙干线货运列车脱轨60辆以上并中断铁路行车48小时以上的。 

    第24条有关单位和个人应当妥善保护事故现场以及相关证据，并在事故调查组成立后将相关证据移交事故调查组。因事故救援、尽快恢复铁路正常行车需要改变事故现场的，应当做出标记、绘制现场示意图、制作现场视听资料，并做出书面记录。

　　任何单位和个人不得破坏事故现场，不得伪造、隐匿或者毁灭相关证据。

    第33条事故造成铁路旅客人身伤亡和自带行李损失的，铁路运输企业对每名铁路旅客人身伤亡的赔偿责任限额为人民币15万元，对每名铁路旅客自带行李损失的赔偿责任限额为人民币2000元。

　　铁路运输企业与铁路旅客可以书面约定高于前款规定的赔偿责任限额。

 

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国侵权责任法〉若干问题的通知》

    四、人民法院适用侵权责任法审理民事纠纷案件，如受害人有被抚养人的，应当依据《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第二十八条的规定，将被抚养人生活费计入残疾赔偿金或死亡赔偿金。

  

《人身损害赔偿解释》 

    第17条第3款 受害人死亡的，赔偿义务人除应当根据抢救治疗情况赔偿本条第一款规定的相关费用外，还应当赔偿丧葬费、被扶养人生活费、死亡补偿费以及受害人亲属办理丧葬事宜支出的交通费、住宿费和误工损失等其他合理费用。 

　　第18条第1款 受害人或者死者近亲属遭受精神损害，赔偿权利人向人民法院请求赔偿精神损害抚慰金的，适用《最高人民法院关于确定民事侵权精神损害赔偿责任若干问题的解释》予以确定。 

    第27条 丧葬费按照受诉法院所在地上一年度职工月平均工资标准，以六个月总额计算。

 　　第28条 被扶养人生活费根据扶养人丧失劳动能力程度，按照受诉法院所在地上一年度城镇居民人均消费性支出和农村居民人均年生活消费支出标准计算。被扶养人为未成年人的，计算至十八周岁；被扶养人无劳动能力又无其他生活来源的，计算二十年。但六十周岁以上的，年龄每增加一岁减少一年；七十五周岁以上的，按五年计算。 

　　被扶养人是指受害人依法应当承担扶养义务的未成年人或者丧失劳动能力又无其他生活来源的成年近亲属。被扶养人还有其他扶养人的，赔偿义务人只赔偿受害人依法应当负担的部分。被扶养人有数人的，年赔偿总额累计不超过上一年度城镇居民人均消费性支出额或者农村居民人均年生活消费支出额。 

　　第29条 死亡赔偿金按照受诉法院所在地上一年度城镇居民人均可支配收入或者农村居民人均纯收入标准，按二十年计算。但六十周岁以上的，年龄每增加一岁减少一年；七十五周岁以上的，按五年计算。 

　　第30条 赔偿权利人举证证明其住所地或者经常居住地城镇居民人均可支配收入或者农村居民人均纯收入高于受诉法院所在地标准的，残疾赔偿金或者死亡赔偿金可以按照其住所地或者经常居住地的相关标准计算。 

　　被扶养人生活费的相关计算标准，依照前款原则确定。

 

《精神损害赔偿解释》 

    第10条 精神损害的赔偿数额根据以下因素确定：

　　（一）侵权人的过错程度，法律另有规定的除外；

　　（二）侵害的手段、场合、行为方式等具体情节；

　　（三）侵权行为所造成的后果； 

　　（四）侵权人的获利情况；

　　（五）侵权人承担责任的经济能力；

　　（六）受诉法院所在地平均生活水平。 

　　法律、行政法规对残疾赔偿金、死亡赔偿金等有明确规定的，适用法律、行政法规的规定。

 

    （作者：刘辉，北京燕园律师事务所执行主任，北京市海淀区律师协会行业发展委员会秘书长，北京市律师协会交通管理与运输法律专业委员会委员，北京市律师事务所管理讲师团成员，中国律师网、《中国律师》评论员，中国法学会法律文书学研究会理事。）

    时间：2011-07-04　　清华领导力培训　　作者：文英

 

    税收风险存在于税收风险管理的整个过程和各个环节，就其具体内容而言，主要包括税制改革风险、涉外税收风险、税源监管风险以及税收执法风险等。本文分析了税收风险的主要内容，总结了建立税收风险管理体系的7大方法。

 

作者：菩提

 

    第一部分  筹资活动中的账务处理与税务管理

一  货币资金出资中的会计处理与税务管理

    企业设立时，常会遇到货币资金出资的情况，按 2005年10月 27日通过了修订后的《公司法》，并自2006年1月1日起施行。其中二十七条规定：“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30％。”在实际工作中，以自然人出资的会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记“实收资本——自然人股东”；但企业自然人出资时，常出现虚假出资抽逃资本的情况，其主要目的有以下几点：

    第一，注册资本的多寡往往是判断企业生产经营实力的第一“印象”，为了与大企业合作，只好虚增，其实有些公司根本不需要那么多资金；

    第二，有些行业的经营资质政府明确要求了最少的注册资本金额；

    第三，有关企业对内部合作、投标方往往有注册资本最低限的要求；

    第四，银行融资的要求；

    第五，为享受政府的有关优惠补贴。

    企业财务人员的做账手法常常是将抽逃的资金挂在“其他应收款”中，在账簿及报表上通过“其他应收款”掩盖其交易的实质，主要体现在以下几方面：①虚假出资抽逃资本；②民营企业老板灰色支出(家庭支出)；③高管年薪支出；④老板年终个人分红；⑤关联方交易。

    (一)虚假出资抽逃资本的会计处理与税务管理

 涉税风险分析

    (1)关于股东借款的涉税风险应关注2008年度的两个文件

其一：《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》(国税函[2008]267号)   

其二：《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税[2008]83号)

    (2)关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题

     国家税务总局在对大连市国税局的《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[2009] 312号文件中给予了明确答复。

    文件规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

    具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

    企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

    企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

      关于具体计算办法举例如下：

    假设W公司2008年1月1日成立，注册资本1000万元，注册时一次性到位600万元，7月1日又到位300万元，其余投资截止到 2008年底尚未到位，2008年度3月1日贷款600万元，利率7％，贷款期限一年。

    2008年1月1日至12月31日共发生贷款利息600×7％／12×10＝35万元；其中，2008年1月1日至6月30日不得扣除的利息为 (600×7％／12×4)×400／600＝9.333万元，2008年7月1日至12月 31日不得扣除的利息为(600×7％／12×6)×100／600＝3.5万元

    2008年合计不得扣除的利息费用为9.333＋3.5＝12.833万元

    应调增12.833万元

   

 （二）老板个人分红要注意税务管理

    民营企业个人投资者从有限公司或股份有限公司分得税后利润，很多企业老板为了规避个人所得税，不通过正常的利润分配走账，却通过“其他应收款”进行核算，最终导致企业的涉税风险的产生。

    常见的会计处理方式：

1．等票

2．设立一人有限公司出资

    《企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。也就是在企业设立之初以法人投资者的身份人资，法人投资者以一人有限公司较好，被投资企业将税后利润分配给法人股东，属免税收入，并作为一人有限公司的收入。

    3．自然人股东年末未取得相关发票的会计处理

 (三)关联方占用资金问题

    现在很多集团公司无论是国有的还是民营的，母公司为了集团的整体发展，合理地调配资金，或多或少地在母子之间存在相互占用资金的问题，按现行的企业所得税法，这种情况已构成了关联关系，很多企业并未真正意识到其中存在的涉税风险。

    1．关联方之间占用资金实际并未收取资金占用费是否要交营业税及所得税？

    稽查案例：

稽查局根据国税函发[1995]156号文件和《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，判定某公司与各关联公司存在往来账，并以此为依据，要求某公司调整收取关联方资金占用费并以此计算营业税。

 (1)涉税风险分析

    《征管法》第三十六条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

    可见，关联方即使无偿占用资金也必须确认为当期的收入。

    《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条  条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。

    前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

  2．关联方占用资金的解决思路

    ①签订规范的借款合同

    ②通过正常的货物转移

    ③统借统还

    财税字[2000]7号

    ④成立财务公司加强集团的资金控制

 二  固定资产出资的会计处理与税务管理

    接受投资方以固定资产出资是企业常见的出资方式。固定资产出资的方式可能是动产也有可能是不动产。

    如果被投资企业接受的是动产投资，且是增值税一般纳税人，则会计处理为：

    借：固定资产

        应缴税费－应缴增值税(进项税额)

        贷：实收资本

    如果被投资企业接受的是不动产投资，则会计处理为：

    借：固定资产

        贷：实收资本

    (一)接受固定资产出资常见的做假手法

    1．不予办理交接和产权转移或转为他用

    2．资金部分到位

    3．形式上到位而实质上不到位

    (二)固定资产出资税收政策的运用

    1．居民企业对外投资需要确认转让所得

    税法规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

    同样，在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条中规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

    可见，居民企业以非货币资产对外投资需要确认转让所得，需要缴纳所得税。按上例的会计处理为：

    2．自然人对外投资暂不征收个人所得税

    《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税；在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。

根据上述规定，自然人出资时，可以将资产评估高些，然后投放到被投资企业中，被投资企业可以按评估价入账，并计提折旧在税前扣除，这样可以使企业所得税前抵扣的折旧增加。以上例为例，如果是自然人出资，则企业入账的资产的成本为150万元，而个人却无须为此缴纳个人所得税。

三  无形资产——土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理

    (一)转让土地或不动产是否缴纳土地增值税的问题

    1．企业以土地使用权进行对外投资取得股权后，又转让该部分股权，是否要缴纳土地增值税？

    某企业以无形资产——土地使用权进行对外投资，投资日土地摊余价值为50万元，投资作价300万元，获得某企业30％股权，后该企业又将该部分股权转让，转让价格400万元，请问该企业是否应该缴纳土地增值税？如何进行会计处理？

    该投资企业和被投资企业均不属房地产开发企业，且投资行为在2006年3月2日之前，我想知道的是，这一部分暂免征收的土地增值税，最终应在何时申报缴纳？应由投资企业缴纳还是由被投资企业缴纳？又如何进行会计处理？

    对上述问题分析如下：

    ①《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题”第一款规定：

    对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 (房地产)作价人股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

    ②《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 (财税[2006]21号)第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：

    对于以土地(房地产)作价人股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。第六条明确了实施的时间为：2006年3月2日起执行。

    ③根据上述文件的规定，你们以土地使用权投资是否缴纳土地增值税，关键是投资的企业是否从事房地产开发，如果是从事房地产开发，且投资行为在2006年3月2日之后就要按照规定计算缴纳土地增值税，不能适用财税[1995]48号的优惠规定。如果投资方为非房地产开发企业应在转让土地使用权及不动产时缴纳土地增值税。

        2．土地增值税的会计处理

    (1)会计科目设置

    企业应在“应缴税费”科目增设“应缴土地增值税”明细科目，以具体核算土地增值税的形象，计算缴纳情况。

    (2)会计处理方法

    ①对于主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，作会计分录。

    借：营业税金及附加

        贷：应缴税费——应缴土地增值税

    实际缴纳时，作分录

    借：应缴税费——应缴土地增值税

        贷：银行存款

    ②对于非主营业务的企业，在转让房地产时，则应分别视情况进行会计处理。

    a．兼营房地产业务的企业，房地产完工后未转入固定资产的，转让时计算应纳土地增值税时应作会计分录：

    借：其他业务支出

        贷：应缴税费——应缴土地增值税

    b．转让以支付土地出让金等方式取得国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的、其转让时计算应缴纳的土地增值税作会计分录：

    借：其他业务支出

        贷：应缴税费——应缴土地增值税

    c．转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”科目核算的，其转让房地产(包括地上建筑物及其他附着物)，计算应缴纳的土地增值税作会计分录：

    借：固定资产清理

        贷：应缴税费——应缴土地增值税

    d．转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：

    借：其他业务支出

        贷：应缴税金——应缴土地增值税

    如国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并转让，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：

    借：固定资产清理

        贷：应缴税费——应缴土地增值税

    e．上述缴纳土地增值税时，作会计分录：

    借：应缴税费——应缴土地增值税

        贷：银行存款

    3．转让已使用过的不动产应注意的问题

    第一，如果转让的是企业自建的不动产，应按转让收入计缴营业税；同时按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税，注意这里的重置成本价含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。要注意必须是政府批准设立的房地产评估机构评定的价格，而且还须经当地税务机关确认。应按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。

    第二，如果转让的是企业购入的不动产，应按全部收入减去不动产的购置原价的余额计缴营业税；应按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税；按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。

    (二)合作建房的账务与税务处理

    合作建房，是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方)提供资金合作建房。

    1．以土地换房屋所有权的账务与税务处理

    以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。双方都发生了营业税应税行为。对甲方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对乙方应按“销售不动产”征收营业税。

    由于双方没有进行货币结算，因此应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定，分别核定各自的营业额。双方将分得的房屋销售时，发生了销售不动产的行为，对其销售收入应按“销售不动产”征收营业税。假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产换入固定资产的账务处理为：

    借：固定资产(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)

        无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的凋值准备)

    贷：无形资产——土地使用权(账面余额)

        银行存款(支付的相关费用)

        应缴税费(应缴的相关税金，如契税)

    乙方通过非货币性交易以固定资产换入无形资产的财务处理比照甲方以无形资产换入固定资产的账务处理。

    双方销售不动产通过“固定资产清理”科目进行处理，固定资产清理后的净损益通过“营业外收入——处置固定资产净收益”和“营业外支出——处置固定资产净损失”科目进行处理。

    2．以出租土地使用权换取房屋所有权的账务与税务处理

在这一合作建房方式中，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满，乙方将土地使用权连同所建建筑物归还甲方。乙方以建筑物为代价，换取若干年的土地使用权，甲方以出租土地使用权为代价，换取建筑物。

甲方发生丁出租土地使用权的行为，对甲方应按“服务业——租赁业”征收营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对乙方应按“销售不动产”征收营业税。

    3．甲方以部分土地使用权、乙方以货币资金共同出资建房，在这一合作过程中，双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房

    这种合作方式下，甲方发生了转让土地使用权的行为，对甲方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税。乙方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。

    甲方出售无形资产，按实际取得的转让收入：

    借：银行存款等(实际取得的转让收入)

        无形资产减值准备(已计提的减值准备)

        营业外支出——处置无形资产损失

        贷：无形资产(账面余额)

            银行存款(支付的相关费用)

            应缴税费(应缴的相关税金)

            营业外收入——处置无形资产收益

    乙方购买土地使用权的会计处理为：

    借：无形资产——土地使用权

        贷：银行存款

    4．甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股成立合营企业合作建房

    (1)房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式

    根据营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资人股，对其不征收营业税。只对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征收营业税。对双方分得的利润不应征收营业税。

    假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产投资入股，换入长期股权投资的账务处理为：

    借：长期股权投资——其他股权投资(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)

        无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的减值准备)

        贷：无形资产(账面余额)

            银行存款(支付的相关费用)

            应缴税费(应缴的相关税金)

    甲方在合营企业分配利润时：

    借：应收股利

        贷：长期股权投资——其他股权投资(损益调整)

    (2)房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润

    不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对合营企业销售的房屋按“销售不动产”征收营业税，账务处理同上。

    (3)房屋建成后，双方按一定比例分配房屋

    不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，对甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税，对合营企业的房屋，在分配给双方后，各自销售时，按“销售不动产”征收营业税，账务处理同上。

    (三)土地使用权入账的会计与税务处理

    按照新的《企业会计准则第6号——无形资产》及其相关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

    案例：内地A市甲企业，2007年1月甲企业在该市经济开发区外购得一块土地用于新建厂房进行异地技术改造，支付的土地使用权出让金为6000万元，土地使用权期限50年，当年4月企业异地技术改造动工建设，当年12月新厂房竣工。假定不考虑其他条件。

    如按新会计准则中的《无形资产》会计准则核算，则有如下结果：

    1．支付土地出让金。企业外购土地用于自行开发建造厂房，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧：

    借：无形资产——土地使用权6000万元

        贷：银行存款    6000万元

    2．摊销。按50年使用期直线法摊销，预计无残值：

    2007年每月应摊销6000÷50÷12＝10(万元)。

    借：管理费用  10万元

        贷：累计摊销  10万元

    如果按旧准则：计入房产价值的应是5960万元

    按现行税法规定，房产税如从价计征，按房产余值的1.2％计征，房产余值指以房产原值一次减除10％～30％的余值。根据财政部《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》财税[2008]第152号第一条“关于房产原值如何确定的问题”中规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。”

    每年房产税＝5960×(1－30％)×1.2％＝50.064(万元)。

    现实当中有些企业在账务处理时执行的是《企业会计制度》，有的企业执行的是《企业会计准则》，那么，无形资产是计入房产原值还是单独入账？哪一种的税负更轻呢？

    原理分析：按《企业会计制度》，如果土地使用权M计入固定资产原值，由于房屋建筑物的折旧年限是20年，如按20年计提折旧，每年可以抵扣所得税款为M／20×25％，但每年需要缴房产税M×(1－30％)×1.2％，实际的现金净流入＝(0.125－0.0084)M＝0.0041M。

    如果按新准则，无形资产土地使用权不入固定资产原值，则现金净流入＝M／50×25％＝0.005M。

    有的地方的房产税扣除比例小于30％，如内蒙古只有10％，福建省允许扣除25％，如果低于30％，则将土地使用权计入房产原值的净流入会更少。

    结论：无形资产——土地使用权单独入账比计入房产原值更合算!

    延伸：签订仓储合同与租赁合同的均衡点分析

    仓储合同与租赁合同的营业税税率均为5％，二者之间最大的不同是在房产税上，如果是仓储合同按房产余值的1.2％计征房产税，如果是租赁合同按租金收入的12％计征房产税。

    均衡点：房产原值×(1－30％)×1.2％＝租金×12％

如果租金／房产原值＝7％是其均衡点，如果租金／房产原值< 7％，应签订租赁合同；如果租金／房产原值>7％，应签订仓储合同。

 

四  无形资产入资的会计处理与税务管理

    (一)无形资产出资比例的变化

    (二)专利及非专利技术出资的税收政策

    《企业所得税法实施条例》第九十条

    新近颁布的国税函[2009]212号，《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》文件

    (三)技术转让税收政策的运用及账务处理

    1．接受投资时的税收政策运用及账务处理

    被投资企业接受无形资产出资，如果评估值大，计入无形资产账面价值就大，企业可以通过无形资产的摊销达到抵税的目的。

    (1)接受投资时的会计处理：

    借：无形资产——专利权

        贷：实收资本

    (2)无形资产摊销时的会计处理

    借：管理费用

        贷：累计摊销

    2．自行开发的无形资产的税收政策的运用及账务处理

    对于企业自行进行研究开发项目，应当区分为研究阶段与开发阶段两个部分进行核算。内部研究开发费用的会计处理，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全面费用化，计入当期损益。

    (1)企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

    (2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

    (3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化”科目。

   

    (三)软件确认方法的会计处理与税务管理

    最近，财政部、国家税务总局联合下发了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文件，该文件第一条第五款规定：“企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。”该文件是新的《企业所得税法》实施后，税务方面首次对外购软件的税务处理做明确要求。

   1．软件确认为无形资产或固定资产的依据

外购的软件是确认为无形资产还是固定资产，主要是依据《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》(财工字[1996] 41号)第四条第四款

2．外购的软件的进项税额抵扣问题

   从2009年开始，增值税在全国全面转型，现在外购的固定资产的进项税额可以抵扣了，因此，可以得出结论：外购的财务软件，无论是否随机器设备一并购入，其进项税额都可以抵扣!

    如果是随机器设备一同购入，比如说是计算机，则借记“固定资产”科目，借记“应缴税费——应缴增值税(进项)”科目，贷记“银行存款”科目；此时的固定资产的折旧年限最短为3年。

    如果外购的财务软件是单独购进的，则：

    借：无形资产

    应缴税费——应缴增值税(进项税额)

        贷：银行存款等

    此时的无形资产——财务软件的摊销年限最短为2年。企业应充分利用此项政策，做好所得税及流转税的管理，适时抵扣进项税额。

 

               五  售后回购的会计处理与运用

    (一)售后回购的税收政策

    国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号第(三)条：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

    (二)会计准则的相关规定

    收入准则：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入。回购的商品作为购进商品处理。

    (三)售后回购的会计处理

    例：2008年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元(不含增值税)。

    1．5月1日发出商品时

    借：银行存款             117万元

        贷：其他应付款         100万元

            应缴税费——增值税  17万元

    注意：这时在会计上不做收入，税法上虽然在国税函[2008] 875号谈到“有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债”，其在实际执行时却难以确定。

    同时，借：发出商品      80万元

              贷：库存商品      80万元

    2．回购价大于原售价的差额，应在回购期按期计提利息费用

    借：财务费用       2万元

        贷：其他应付款    2万元

    注：此笔财务费用能否在税前扣除，是否需要相应的利息凭证？如果不需要利息凭证，应以何种凭证在税前扣除？这些在税法中都未明示，而且不能超过同期同类的金融机构的贷款利率。

    3．9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元，假设商品已验收入库，款项已经支付。

    借：财务费用          2万元

        贷：其他应付款        2万元

    借：库存商品         80万元

        贷：发出商品         80万元

    借：其他应付款              110万元

        应缴税费－增值税(进项)    18.7万元

        贷：银行存款                128.7万

    (四)“售后回购”方式的运用

    企业可以利用售后回购的方式达到融通资金，减少税负。下面通过几个例子来说明问题。

    例：2010年1月A企业将一台2009年1月购置的设备出售给B公司，原购置价格为120万元，进项税额为20.4万元，出售的价格是100万元，一年后又以不含税价格120万元购回。假设设备税法上使用年限为5年，残值为0。请对A、B公司的现金流进行分析。

    分析如下：

    A企业的现金流出＝(140.4－20.4)－(117－17)＋4×25％－24×25％＝120－100－20×25％＝15(万元)，每年折旧＝120／5＝24；

    售出时的净值＝96(万元)；购入时原值＝120(万元)

    B企业的现金流入＝120－100＋100／4×25％－(120－75)× 25％＝120－100－20×25％＝15(万元)

    合计流出＝0(万元)

    如果是借款，金融机构同期的贷款利率为8％，现金流是如何？

    A企业的流入＝100×20％－20×5％×(1＋7％＋3％)－(20－1.1)×25％＝(20－1.1)×75％＝14.175(万元)

    B企业的流出＝20－100×8％×25％＝18(万元)

    合计流出3.825万元

    相差3.825万元；如果是卖130万元呢？

    A企业的现金流出＝130－100－30×25％＝22.5(万元)

    B企业的现金流入＝130－100－30×25％＝22.5(万元)，合计流出＝0(万元)

    如果是银行借款，则

    A企业的流入＝100×30％－30×5％×(1＋7％＋3％)－(30－1.65)×25％＝(30－1.65)×75％＝21.265(万元)

    B企业的流出＝30－100×8％×25％＝28(万元)

    合计现金流出＝6.735(万元)

    再设：如果母公司购入一台设备进价为100万元，进项税额为17万元，使用一年后，出售给子公司，售价为120万元，销项为 20.4万元，一年后，子公司又将此设备出售给母公司，出售价为60万元。(这样的假设主要是避开售后回购的规定)

    分析：母公司的现金流入＝流入120－流出60－20折旧×25％－营业外收入(120－80)×25％＝60－60×25％＝60×75％

    子公司的现金流出＝流出120－流入60－折旧(120／4)×25％－营业外支出(90－60)×25％＝60－60×25％＝60×75％

    结论：流入＝流出

    从以上分析可以得出结论：关联方可以通过货物的正常销售达到借款的目的，其实质是通过转移利润从而达到转移资金的目的。通过货物的转移产生的现金流基本上为零，不会增加企业的税负，而通过正常的借支关联方会产生净流出。